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近年来，随着税收法治的进一步推进，特别是《国务院关于税收等优惠政策相关事项的通知》（国发〔2015〕25号）发布以来，地方政府对于直接通过税收优惠或者税收返还的方式进行招商引资的情况越来越少见，但历史上仍存在很多遗留情况。本文通过一篇山东省高级人民法院的行政裁定书来对此问题进行一些分析。 
案例基本情况 2005年9月，山东省安丘市人民政府（下简称市政府）与山东莱芜正泰钢铁有限公司（以下简称正泰公司）签订了项目合同书，约定由正泰集团对安丘市长安路进行改造及对沿街房屋进行开发建设。合同书中明确约定了税收优惠的内容，其中第四条2、3款分别约定： 2、免收土地契税、土地增值税、土地使用税； 3、营业税（含教育附加费、城市调节基金）、所得税地方留成部分用于项目市政设施投资补助，并于乙方交纳30日内返还乙方； 正泰集团设立潍坊讯驰置业发展有限公司（下简称讯驰公司）负责具体实施，2007年7月3日至2015年6月1日期间，缴纳了土地增值税、土地使用税、营业税、教育附加费、地方教育附加费、城市维护建设税、地方水利建设基金、专款收入、政府性基金收入、企业所得税，共计2020万元。 讯驰公司要求市政府按照合同书的约定返还缴纳的相关税费，协商不成后提起诉讼，经潍坊市中级人民法院、山东省高级人民法院、最高人民法院分别一审、二审、再审审查，最终于2019年5月裁定市政府返还讯驰公司已经缴纳的营业税、教育附加费、所得税地方留成部分共计11,160,072.08元，并按照中国人民银行同期贷款利率计算利息。（本案例还涉及到是否属于行政诉讼、诉讼主体资格、合同书整体效力、诉讼时效等问题，本文不作分析） 企业观点 1.要求市政府按照合同第四条第2项约定返还土地增值税、土地使用税； 2.对第四条第3项约定的税收返还，除所得税按照地方留成32%比例返还外，营业税、教育附加费、城市调节基金应当全额返还； 3.城建税应当予以返还。 上述总诉讼请求金额为1712万元及利息。 市政府观点 1.涉案合同整体无效； 2. 涉案合同第四条第2、3项的约定因违反法律行政法规的强制性规定而无效。 一审法院（潍坊市中级人民法院） 对于免税约定：《合同书》第四条第2项约定“免收土地契税、土地增值税、土地使用税”，超越了被告的法定权限，违反了《中华人民共和国税收征收管理法》的强制性规定，没有法律效力，原、被告双方对此没有实际履行，而是在合同履行过程中进行了变更，原告依法向税务机关缴纳了税款；据此，一审法院对原告关于返还已缴纳土地增值税、土地使用税款项的请求依法不予支持。 对于返还约定：《合同书》第四条第3项约定“营业税（含教育附加费、城市调节基金）、所得税地方留成部分用于项目市政设施投资补助，并于乙方交纳30日内返还给乙方”，返还款项是指地方留成部分，而且是先交后返，用于市政设施项目投资补助，该约定属于被告职权范围，未违反《中华人民共和国税收征收管理法》的强制性规定，具有合同效力；据此，一审法院支持原告要求被告按照32%的比例返还原告缴纳的营业税、教育附加费、所得税款项共计人民币4,556,125.78元。 二审法院（山东省高级人民法院） 对于免税约定：《中华人民共和国税收征收管理法》第三条第二款规定了任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税的决定，但根据《国务院关于税收等优惠政策相关事项的通知》（国发[2015]25号文件）（以下简称《通知》）第二条规定：“各地区、各部门已经出台的优惠政策，有规定期限的，按规定期限执行；没有规定期限又确需调整的，由地方政府和相关部门按照把握节奏、确保稳妥的原则设立过渡期，在过渡期内继续执行。”第三条规定：“各地与企业已签订合同中的优惠政策，继续有效；对已兑现的部分，不溯及既往。”《中华人民共和国税收征收管理法》对税收的开征以及减免规定了具体实施由国务院制定详细的行政法规进行规范，国务院的上述《通知》对税收的开征以及减免的规定具有普遍约束力，因此涉及到本案《合同书》双方签订的第四条第2项关于土地契税、土地增值税、土地使用税免交的约定是当事人之间真实意思表示且未违反法律、行政法规强制性规定，应当认定为有效，原审法院仅以该约定违反法律强制性规定确认该条款无效的理由不当，应当予以纠正。 但是二审法院并没有因为第2款认定为有效而要求返还土地增值税和土地使用税，而是分析到： 本案中，上诉人讯驰公司根据有关法律规定依法自觉缴纳了土地增值税、土地使用税，这种依法纳税的行为，是讯驰公司企业自身诚实信用、依法经营的良好表现，应当予以鼓励和支持。国务院《通知》中规定，对于合同中的优惠政策继续有效；对于已兑现的部分，不溯及既往。双方《合同书》中虽然明确为讯驰公司免交土地增值税和土地使用税，但在讯驰公司已经缴纳上述两项税费的情况下，其再要求返还该税费，不符合合同约定的免税条款，双方亦未签订其他先交后返的协议，亦与国务院的《通知》不符，因此讯驰公司要求返还已经缴纳的土地增值税以及土地使用税的上诉请求，本院不予支持。 对于返还约定：结合本案，双方约定的该营业税中包含的教育附加费、城市调节基金属于地方性财政收入，在市政府对地方性财政收入拥有所有权和支配权的情况下，双方约定将该款项由市政府予以返还，属于当事人之间真实意思表示且未违反法律以及行政法规的强制性规定，因此该约定合法有效，双方均应当继续履行。 同时对于返还金额，二审法院判决：该营业税在全部属于市政府管辖范围内且具有自主权的情况下，应当予以全部返还，而并非原审法院所确定的营业税亦按地方性留成的32%予以返还，原审法院认定将营业税以及所得税地方性留成均按照32%予以返还，不符合当事人之间的约定，亦与讯驰公司的诉讼请求相悖，本院对此予以纠正。综上，在上诉人讯驰公司原审提交营业税、教育附加费、企业所得税的有关证据后，上诉人市政府未提出异议亦未提供相反证据予以反驳的情况下，市政府应当返还讯驰公司已经缴纳的上述款项为，营业税9439342.06元、教育附加费272343.67元、企业所得税4526207.33×32%=1448386.35元，以上共计为11160072.08元。 最高人民法院 对于免税约定：合同书第四条第2项是关于免收土地契税、土地增值税、土地使用税的约定，该约定是安丘市政府以税收优惠的形式为讯驰公司道路建设进行的补偿，具有合同对价性质，且意思表示真实。国务院《通知》第三条规定：“各地与企业已签订合同中的优惠政策，继续有效；对已兑现的部分，不溯及既往。”安丘市政府的税收优惠约定条款符合上述规定，应为有效约定。 但同样的，最高法并未支持原告要求返还土地增值税、土地使用税的要求，而是分析到：再审申请人讯驰公司主张返还土地增值税和土地使用税及利息，虽然双方在合同中约定免交，但本案的实际情况是，讯驰公司在已经交纳上述两项税费的情况下请求返还，且讯驰公司自述上述税款是通过税务机关稽查征缴方式缴纳的，该缴纳税款行为已经超出合同约定的内容，且形成了新的行政法律关系，若讯驰公司对此持有异议可以另行依法主张权利，本院对于此项主张不予支持。 对于返还约定：合同书第四条第3项涉及营业税、所得税地方留成在讯驰公司交纳后予以返还问题，上述费用属于地方政府财政性收入，安丘市政府享有自主支配权，在此基础上订立的合同条款并不违反法律、行政法规的强制性规定，亦应为有效约定。返还金额同二审法院一致。 经验？教训？ 本案例比较特别的是，政府与企业签订的合同书中，分别对不同税种约定了不同的优惠政策，对土地增值税和土地使用税约定的是免税，而对于营业税（含教育附加费、城市调节基金）、所得税地方留成部分约定的是返还。而正是由于这一看起来实质一样的不同表达方式，导致了最后截然不同的结果。这可能会对奉信“实质重于形式”的财会人员的观念产生重大冲击。更不用说，土地增值税、土地使用税其实也是属于地方税种，如果企业当时在签订合同书时，也改变约定，比如“土地增值税、土地使用税地方实得部分予以返还”，那么这两项税种也可以实现100%的返还了。 该案例还有一个很值得思考的地方在于二审法院（即山东省高院）和最高法对于免税条款效力判定和是否返还税款的不一致处理。两法院均引用了《国务院关于税收等优惠政策相关事项的通知》（国发[2015]25号文件），来认定第2款效力的有效性。该案例的合同书签订于2005年，正满足通知中规定的“各地与企业已签订合同中的优惠政策，继续有效”，据此来认定条款有效。 但是在认定条款有效的前提下，两法院均未支持企业要求返还已经缴纳的土地增值税、土地使用税的要求，但依据不同。山东省高级人民法院认为企业自觉缴纳了土地增值税和土地使用税，而合同书约定的是免除的方式，企业实际执行和合同书约定的方式不一致，故不支持返还。而最高法认定的是企业是通过税务机关稽查方式缴纳的税款，已经形成了新的行政法律关系，应当另行依法主张权利，所以也不支持返还。如果站在事后诸葛亮的角度来看，如果企业坚持不缴纳土地增值税和土地使用税，就算稽查局已经作出相关税务处理决定书也坚持采取行政诉讼的方式，是否是可以免除这部分的税费呢？而最高法提到的企业可另行依法主张权利，截至目前检索裁判文书网，也并未发现有该案例企业另诉对应稽查局（或税务局）的文书。 该案例中，三级法院均认定返还税收方式的有效性，并据此支持企业要求政府返还相应税费的要求。但需注意的是，法院的判决书中，提到了“地方留成部分”、“职权范围”、“地方性财政收入”、“真实意思表示且未违反法律以及行政法规的强制性规定”等字眼，据此分析，法院认可的是补贴的性质，而不那么关注计算补贴的方式，即使以税收金额为基数来计算（本例中营业税为全额、所得税为地方留成所得），只要性质是地方政府可以支配的，而不是直接通过减、免税等违反法律法规的方式给予的，都可以得到法院支持。这也是本案例最值得借鉴的地方的。 通过此案例，我们可以看到，在法律话语体系下，不仅关注经济实质，同时也很看重通过书面形式表现出的经济形式。这使得我们在处理日常财税事务时，应该从更多的角度来理解思考和处理问题，避免陷入经验主义的陷阱。
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